Tài sản thuế thu nhập hoãn lại – Tài khoản 243; Tài khoản 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
| Tài sản thuế thu nhập hoãn lại | = | Chênh lệch tạm thời được khấu trừ | + | Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng | x | Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (%) |
Trường hợp tại thời điểm ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã biết trước có sự thay đổi về thuế suất thuế TNDN trong tương lai, nếu việc hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại nằm trong thời gian thuế suất mới đã có hiệu lực thì thuế suất áp dụng để ghi nhận tài sản thuế được tính theo thuế suất mới.
– Cơ sở tính thuế của tài sản là giá trị sẽ được trừ khỏi thu nhập chịu thuế khi thu hồi giá trị ghi sổ của tài sản. Nếu thu nhập không phải chịu thuế thì cơ sở tính thuế của tài sản bằng giá trị ghi sổ của tài sản đó. Cơ sở tính thuế thu nhập của nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi (-) giá trị sẽ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khi thanh toán nợ phải trả trong các kỳ tương lai. Đối với doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế là giá trị ghi sổ của nó, trừ đi phần giá trị của doanh thu không phải chịu thuế trong tương lai.
– Chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế của tài sản hoặc nợ phải trả đó. Chênh lệch tạm thời gồm 2 loại: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ và chênh lệch tạm thời chịu thuế. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản được thu hồi hoặc nợ phải trả được thanh toán.
+ Chênh lệch tạm thời về thời gian chỉ là một trong các trường hợp chênh lệch tạm thời, ví dụ: Nếu lợi nhuận kế toán được ghi nhận trong kỳ này nhưng thu nhập chịu thuế được tính trong kỳ khác.
+ Các khoản chênh lệch tạm thời giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả so với cơ sở tính thuế của tài sản hoặc nợ phải trả đó có thể không phải là chênh lệch tạm thời về mặt thời gian, ví dụ: Khi đánh giá lại một tài sản thì giá trị ghi sổ của tài sản thay đổi nhưng nếu cơ sở tính thuế không thay đổi thì phát sinh chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên thời gian thu hồi giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế không thay đổi nên chênh lệch tạm thời này không phải là chênh lệch tạm thời về thời gian.
+ Kế toán không tiếp tục sử dụng khái niệm “Chênh lệch vĩnh viễn” để phân biệt với chênh lệch tạm thời khi xác định thuế thu nhập hoãn lại do thời gian thu hồi tài sản hoặc thanh toán nợ phải trả cũng như thời gian để khấu trừ tài sản và nợ phải trả đó vào thu nhập chịu thuế là hữu hạn.
– Tất cả các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ (ngoại trừ chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của tài sản hoặc nợ phải trả từ một giao dịch mà không phải là giao dịch hợp nhất kinh doanh; và không có ảnh hưởng đến cả lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm giao dịch).
– Giá trị còn được khấu trừ của khoản lỗ tính thuế và ưu đãi về thuế chưa sử dụng chuyển sang năm sau.
đ) Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nay với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại, theo nguyên tắc:
– Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch được ghi nhận là tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi giảm chi phí thuế thu nhập hoãn lại.
– Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch được ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi tăng chi phí thuế thu nhập hoãn lại.
Là do có sự khác biệt trong cơ sở ghi nhận và nguyên tắc ghi nhận các khoản mục trên BCTC giữa thuế và kế toán. Tuy nhiên thì BCTC thể hiện cả nghĩa vụ thuế theo kế toán & theo thuế. Do vậy, chỉ tiêu thuế thu nhập hoãn lại là công cụ để cân bằng giữa nghĩa vụ thuế theo thuế và nghĩa vụ thuế theo kế toán.
Còn theo quy định thì là do:
Khi doanh nghiệp thu hồi giá trị tài sản hay thanh toán nợ phải trả thường sẽ làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả trong tương lai lớn hơn hoặc nhỏ hơn so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành. Mặc dù khoản thu hồi hoặc thanh toán này không có ảnh hưởng đến tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp. Và doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế thu nhập hoãn lại ngoại trừ một số trường hợp nhất định.
Theo kế toán: CIT = Lợi nhuận kế toán trước thuế * %CIT
Theo thuế: CIT = (Lợi nhuận chịu thuế – Các khoản lỗ kết chuyển) * %CIT
Mà lợi nhuận kế toán trước thuế sẽ có chênh lệch với lợi nhuận thuế:
Lợi nhuận chịu thuế = Lợi nhuận kế toán +/ Các khoản chênh lệch cần điều chỉnh.
Ví dụ:
Có nhiều khoản doanh thu phải ghi nhận theo quy định kế toán nhưng lại không phải ghi nhận theo quy định thuế. Hay có những khoản chi phí phải được phân bổ dần vào chi phí từng kỳ theo quy định kế toán. Nhưng vẫn phải ghi nhận toàn bộ vào chi phí tại thời điểm phát sinh theo quy định về thuế.
Do vậy: Chi phí thuế TNDN được tính theo nguyên tắc kế toán sẽ khác so với tính theo nguyên tắc thuế. Và BCTC của doanh nghiệp cần phải phản ánh được cả 2 thông tin này.
Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp theo kế toán (TK821) = Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập hiện hành theo thuế (TK8211) + Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập hoãn lại (TK8212)
Do có sự khác nhau về nguyên tắc/cơ sở ghi nhận 1 số khoản mục giữa thuế và kế toán. Do vậy, giá trị của 1 khoản mục khi được xác định theo kế toán và thuế cũng sẽ có sự khác nhau.
Thuế thu nhập hoãn lại cần ghi nhận = (Cơ sở tính thuế – Cơ sở kế toán) * % CIT
Chênh lệch giữa cơ sở tính thuế & cơ sở kế toán có thể chia thành 3 nhóm:
Chênh lệch tạm thời giữa cơ sở kế toán và cơ sở thuế trong việc ghi nhận các khoản mục tài sản/nợ phải trả sẽ làm phát sinh Thuế thu nhập hoãn lại. Và việc xác định số chênh lệch tạm thời hay thuế thu nhập hoãn lại cần ghi nhận hàng năm được thực hiện tương tự như khi công ty lập các khoản dự phòng hay trích trước chi phí.
Lưu ý: (1) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại không chỉ phát sinh từ chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Nó còn phát sinh từ:
(2) Thuế thu nhập hoãn lại cần được xác định theo thuế suất dự tính sẽ áp dụng cho năm tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán, dựa trên các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán.
III. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Bên Nợ: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại tăng.
Bên Có: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại giảm .
Số dư bên Nợ: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại còn lại cuối kỳ.
Nợ TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.
Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Có TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
V/ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả – Tài khoản 347
TK 347: Thuế TN hoãn lại phải trả thì ngược lại với 243.
b.Lợi nhuận sau thuế = Lợi nhuận kế toán trước thuế – CP thuế TNDN hiện hành – CP thuế TN hoãn lại
Lưu ý: Thu nhập tính thuế TNDN = Thu nhập chịu thuế – quỹ KT-PL&PTCN (nếu có)
Quỹ KT-PL thuế GTGT không được khấu trừ. Quỹ KHCN được tách thuế là được khấu trừ thuế GTGT.
IV/ Ví dụ về tình huống xác định Thuế thu nhập hoãn lại.
(1) Một khoản phải thu khách hàng có giá trị ghi sổ là 100 triệu. Doanh thu 100 triệu tương ứng đã được tính vào thu nhập chịu thuế TNDN năm hiện tại. Như vậy, khoản phải thu này có Cơ sở tính thuế = Cơ sở kế toán = 100 triệu. Không phát sinh chênh lệch tạm thời và thuế thu nhập hoãn lại.
(2) Công ty có ghi nhận 1 khoản cổ tức phải thu từ công ty con là 250 triệu. Thì Khoản cổ tức này không phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định. Như vậy, khoản cổ tức phải thu này có cơ sở kế toán là 250 triệu & cơ sở tính thuế là 0. Chênh lệch là 250 triệu. Tuy nhiên, vì khoản thu nhập này không chịu thuế nên đây là chênh lệch vĩnh viễn. Do đó sẽ không phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
(3) Một TSCĐ có nguyên giá là 300 triệu. Được công ty tính khấu hao trong 10 năm. Tài sản có khấu hao luỹ kế là 30 triệu, giá trị còn lại (cơ sở kế toán) là 270 triệu. Theo quy định về thuế, tài sản này cần trích khấu hao trong 15 năm. Tài sản sẽ có giá trị còn lại (cơ sở tính thuế) là: 280 triệu.
Cách 1: Trong năm hiện tại: Chi phí khấu hao theo kế toán (30tr) > Chi phí khấu hao theo thuế (20tr) => Lợi nhuận kế toán < Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản thuế TNHL tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212
Cách 2: Khoản mục tài sản có Cơ sở kế toán (270 tr) < Cơ sở tính thuế (280tr) => Trong tương lai, khi tài sản được thu hồi (khấu hao hết): Chi phí theo kế toán < Chi phí theo thuế => Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại.
(4) 1 loại hàng hoá có giá gốc là 150 triệu. Không có sự khác nhau trong quy định kế toán và quy định thuế trong việc ghi nhận loại hàng hoá này. Do đó cơ sở tính thuế của tài sản này đúng bằng cơ sở kế toán của nó là 150 triệu.
(5) Một khoản cho vay có giá trị ghi sổ là 200 triệu. Không có sự khác nhau trong quy định kế toán và quy định thuế trong việc ghi nhận khoản cho vay này. Do đó cơ sở tính thuế của tài sản này bằng đúng giá trị ghi sổ của nó là 200 triệu.
(6) Khoản “chi phí phải trả” về chi phí trích trước lương nghỉ phép với giá trị ghi sổ là 500 triệu. Công ty đã loại khoản chi phí này ra khi kê khai CIT do chưa thực chi ở thời điểm quyết toán.
Cách 1: Trong năm hiện tại: Chi phí lương theo kế toán (500tr) > Chi phí lương theo thuế (0) => Lợi nhuận kế toán < Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212
Cách 2: Khoản mục phải trả có Cơ sở kế toán là 500 triệu > Cơ sở tính thuế là 0. Trong tương lai, khi khoản mục phải trả được thu hồi (thanh toán hết): Chi phí theo kế toán < Chi phí theo thuế => Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần phải ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại.
(7) Công ty có khoản “Tiền phạt vi phạm quy định về thuế” phải trả với giá trị ghi sổ là 200 triệu. Tiền phạt này không được khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập. Cơ sở để tính thuế thu nhập của khoản tiền phạt phải trả này là 0. Phát sinh chênh lệch là 200 triệu. Tuy nhiên vì loại chi phí này không được khấu trừ theo thuế nên đây là chênh lệch vĩnh viễn. Hay không có phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
(8) Công ty có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê văn phòng là 20 tỷ trong 10 năm. Năm đầu tiên, khoản doanh thu nhận trước này được ghi nhận vào BCKQHĐKD là 02 tỷ/năm. Nhưng doanh nghiệp thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ 20 tỷ ngay trong năm thu được tiền.
Cách 1: Trong năm hiện tại: Lợi nhuận kế toán (3 tỷ) < Thu nhập chịu thuế (13 tỷ) => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212
Cách 2. Khoản mục phải trả (TK3387) có Cơ sở kế toán (10 tỷ) > Cơ sở tính thuế (0). Trong tương lai, khi khoản phải trả được thu hồi (dịch vụ được thực hiện): Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại.
(9) Một TSCĐ có nguyên giá là 300 triệu. Được công ty khấu hao trong 15 năm. Tài sản có khấu hao luỹ kế là 20 triệu, giá trị còn lại là 280 triệu. Theo quy định về thuế, tài sản này cần phải trích khấu hao trong 10 năm. Tài sản sẽ có giá trị còn lại theo thuế là: 270 triệu. Chênh lệch tạm thời phát sinh là: 280 triệu – 270 triệu = 10 triệu. Như vậy, trong năm hiện tại: Lợi nhuận kế toán trước thuế > Thu nhập chịu thuế. Do tổng nghĩa vụ thuế là không đổi nên trong tương lai: Thu nhập chịu thuế > Lợi nhuận kế toán trước thuế (Nghĩa vụ thuế tăng). Như vậy, đây là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. Và làm phát sinh Thuế TNDN hoãn lại phải trả.
Cách 1: Ở năm hiện tại: Chi phí khấu hao theo kế toán (20tr) < Chi phí khấu hao theo thuế (30tr) => Lợi nhuận kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) > Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh tăng chi phí thuế & ghi nhận Thuế thu nhập hoãn lại phải trả tương ứng. Bút toán: Nợ TK 8212 / Có TK 347
Cách 2: Khoản mục tài sản có Cơ sở kế toán (280 tr) > Cơ sở tính thuế (270tr). Trong tương lai, khi tài sản đó được thu hồi (khấu hao hết): Chi phí theo kế toán > Chi phí theo thuế. Nghĩa là: Thu nhập chịu thuế > Lợi nhuận theo kế toán => Chi phí thuế theo kế toán < Chi phí thuế theo thuế. Do vậy ở hiện tại: cần phải ghi “tăng dự phòng nghĩa vụ thuế”. Như vậy, đây là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế => Ghi nhận Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Quỳnh Như – Phòng pháp lý
